UGOVORI O IZBEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA U USLOVIMA BEPS-a

UGOVORI O IZBEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA U USLOVIMA BEPS-a Dr Dejan Popović, redovni profesor Pravnog fakulteta Univerziteta u Beogradu

MEĐUNARODNO DVOSTRUKO OPOREZIVANJE Uzroci – paralelna primena različitih odlučujućih činjenica za zasnivanje poreske jurisdikcije: Rezidentstvo (u SAD i državljanstvo) Izvor Rezidentstvo: neograničena poreska obaveza (svetski dohodak) Izvor: ograničena poreska obaveza (teritorijalni princip)

SPREČAVANJE DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA Unilateralne mere (nacionalni zakoni) Bilateralne mere – preko 3.000 ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja Za potrebe bilateralnog pregovaranja, koriste se Modelkonvencija OECD i, u manjoj meri, Model-konvencija UN

Crna Gora ima mrežu od 41 poreskog ugovora Od mogućih 28, Crna Gora ima poreske ugovore sa 23 države članice EU (nema sa Španijom, Portugalijom, Luksemburgom, Estonijom i Litvanijom) Hrvatska ima 62, Srbija 59, a Velika Britanija 119 poreskih ugovora koji su na snazi

PORESKA EVAZIJA Nezakonita Zakonita – Legitimno minimizovanje poreske obaveze (tzv. „neagresivno“ poresko planiranje, prihvatljivo poreskim vlastima). Čl. 32, st. 1 Zakona o porezu na dohodak fizičkih lica Crne Gore: “Poreskom obvezniku koji otpočne obavljanje djelatnosti u privredno nedovoljno razvijenim opštinama, obračunati porez za prvih osam godina umanjuje se u iznosu od 100%.” – Nelegitimno izbegavanje poreza. Ono je neprihvatljivo u smislu da, iako zakon nije prekršen, dolazi do onemogućavanja ostvarivanja ciljeva radi kojih je donet. Ovde poreski obveznik pribegava pravnoj konstrukciji ili transakciji koja koristi pravnu prazninu ili rupu u zakonu sa glavnim ciljem da se smesti van domašaja poreza ili pod udar norme koja nameće manji poreski teret.

NELEGITIMNO IZBEGAVANJE POREZA Nelegitimno izbegavanje poreske obaveze rezultat je tzv. „agresiv-nog“ ili „abuzivnog“ poreskog planiranja, koje na pomenuti način „gura granice“ onoga što je u zakonu dopušteno. Za očekivati je da će poreska vlast nastojati da se ovome suprotstavi kroz tzv. anti-abuzivno delovanje. Primer na unutrašnjem planu u Crnoj Gori: Čl. 13, st. 1 Zakona o porezu na promet nepokretnosti Crne Gore predviđa da se porez na promet nepokretnosti ne plaća u slučaju kada se nepokretnost unosi u privredno društvo kao osnivački ulog ili se povećava osnovni kapital. Obveznik osniva jednočlano d.o.o., u koga kao osnivački ulog unosi nepokretnost. Zatim prodaje udeo u tom društvu, pri čemu prenos udela nije oporezovan. Osim poreske uštede, ne postoji drugi razlog zbog kojeg bi se nepokretnost prenosila indirektno, umesto neposrednom prodajom kupcu.

GAAR U mnogim državama donete su zakonske norme koje se primenjuju u slučajevima kada poreski obveznici strukturišu svoje transakcije u posebne pravne forme da bi ostvarili kakvu poresku korist koju poreski zakon nije imao u vidu. Takvi propisi nazivaju se opštim anti-abuzivnim zakonodavstvom (eng. general anti-abusive rule – GAAR).

U poreskom pravu Crne Gore ne postoji opšte anti-abuzivno pravilo (GAAR), što predstavlja nedostatak koji se svakako mora prevazići, kako iz unutrašnjih, tako i iz eksternih razloga. U odsustvu GAAR, u pravnom poretku opstaju mnoge artificijelne konstrukcije sa isključivim ili pretežnim ciljem da se ostvari poreska ušteda, što ugrožava budžetske prihode. Pošto je od 1.1.2019. godine u Evropskoj uniji stupila na snagu Direktiva koja uvodi pravila protiv prakse izbegavanja poreza koja neposredno utiče na funkcionisanje unutrašnjeg tržišta, a koja u čl. 6 sadrži GAAR, Crna Gora će biti prinuđena da tu direktivu implementira kao sastavni deo pravnih tekovina EU najkasnije od momenta kada postane članica EU.

EU GAAR Država članica će za potrebe izračunavanja obaveze po osnovu poreza na dobit korporacija ignorisati aranžman ili seriju aranžmana koji nisu autentični s obzirom na sve relevantne činjenice i okolnosti, budući da im je glavna svrha ili jedna od glavnih svrha sticanje poreske pogodnosti kojom se poništavaju cilj ili svrha primenjivog poreskog zakona. Aranžman se može sastojati od više koraka ili delova. Ako se aranžman ili serija aranžmana ne uzimaju u obzir, poreska obaveza izračunava se u skladu sa nacionalnim pravom.

SAAR Pored GAAR-a, postoje i specifične anti-abuzivne mere (eng. specific anti-abusive rule – SAAR), koje se usredsređuju na „mehaničko“ uskraćivanje pojedinih poreskih pogodnosti pod određenim okolnostima: – limitiranje rashoda na reprezentaciju – propisivanje cena van dohvata ruke u transakcijama između povezanih lica – pravila o utanjenoj kapitalizaciji i dr.

U Crnoj Gori postoji nekoliko SAAR propisa, npr.: – Čl. 15 crnogorskog Zakona o porezu na dobit pravnih lica predviđa da se izdaci za reprezentaciju priznaju kao rashod u iznosu do 1% ukupnog prihoda. – Čl. 38 crnogorskog Zakona o porezu na dobit pravnih lica uređuje materiju transfernih cena. – Ne postoji propis o utanjenoj kapitalizaciji.

NELEGITIMNO IZBEGAVANJE PLAĆANJA POREZA NA MEĐUNARODNOM PLANU Na međunarodnom planu, nelegitimno izbegavanje plaćanja poreza postiže se na različite načine: – iskorišćavanje hibrida – zloupotreba ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (eng. treaty shopping) – sklanjanje dobiti u baznu kompaniju u jurisdikciji sa statusom poreskog raja – transferne cene – utanjena kapitalizacija – artificijelno izbegavanje statusa stalne poslovne jedinice i dr.

HIBRIDNI ENTITETI Ortačko društvo (partnership) u nekim pravima (npr. hrvatskom, srpskom, belgijskom, grčkom) ima status pravnog lica i podleže porezu na dobit pravnih lica, a u nekim (npr. nemačkom, austrijskom, italijanskom, švajcarskom, britanskom, crnogorskom) nema status pravnog lica, te je fiskalno transparentno – dobit ortačkog društva se pripisuje ortacima i oporezuje kao deo njihovog dohotka. Dva rezidenta Francuske osnuju u Crnoj Gori ortačko društvo, koje ostvaruje prihode od autorskih naknada u Crnoj Gori. Ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja između Crne Gore i Francuske daje isključivo pravo zemlji rezidentstva primaoca autorskih naknada da ih oporezuje.

Crna Gora neće oporezovati ove autorske naknade, jer smatra da je reč o prihodu koji treba pripisati članovima ortačkog društva, a oni nisu njeni rezidenti, nego rezidenti Francuske. Francuska može posmatrati ortačko društvo (hibridni entitet) kao pravno lice koje je rezident Crne Gore, pa ne bi oporezovala te autorske naknade, smatrajući da pravo oporezivanja pripada Crnoj Gori, jer taj prihod ostvaruje ortačko društvo, koje ona smatra rezidentom Crne Gore. Tako dolazi do dvostrukog neoporezivanja autorskih naknada.

ZLOUPOTREBA PORESKOG UGOVORA – TREATY SHOPPING Kompanija – rezident Crne Gore drži akcije kompanije – rezidenta Litvanije. Crna Gora nema poreski ugovor sa Litvanijom. Kako je stopa poreza po odbitku na dividende u Litvaniji 20%, dividende koje zavisna kompanija – rezident Litvanije isplaćuje svojoj crnogorskoj matičnoj kompaniji podlegale bi tom porezu od 20%. Između Crne Gore i Holandije postoji poreski ugovor, u kojem je predviđena snižena stopa poreza po odbitku na dividende od 5%. Između Litvanije i Holandije (kao članica EU) ne postoji porez po odbitku na dividende. Holandija ne oporezuje dobit kompanije koju čini prihod od primljenih dividendi – radi se o afilijacionoj privilegiji (eng. participation exemption).

Otuda, kompanija rezident Crne Gore ima motiv da osnuje “protočnu” kompaniju u Holandiji i da preko nje drži akcije u Litvaniji. Dividende će iz Litvanije stići u holandsku kompaniju bez poreza po odbitku, a iz holandske kompanije u Crnu Goru oporezovane po stopi od samo 5%.

PORESKI RAJEVI Dohodak se iz zemlje ulaganja transferiše u baznu kompaniju osnovanu u jurisdikciji sa preferencijalnim poreskim sistemom (tzv. poreskom raju). Radi se o odlaganju poreza do raspodele dividendi, pri čemu se od poreskog zahvata ušteđeni novac investira i donosi novi prinos. Poreski raj predstavlja jurisdikciju koja se koristi da bi se izbegao porez koji bi se, inače, platio u državi sa „normalnim“ poreskim režimom. Karakteristike: nulta ili vrlo niska stopa poreza na dohodak, dobit i kapitalne dobitke; plaća se samo godišnja registraciona taksa; strog režim bankarske tajne; odsustvo devizne kontrole; nesarađivanje s inostranim poreskim vlastima; nepostojanje poreskih ugovora ili veoma mali broj njihov; odlične komunikacije.

BRITANSKA DEVIČANSKA OSTRVA: јedna od omiljenih destinacija za poreski raj Ostale destinacije: Bahamska ostrva, Aruba, Kurasao, Kajmanska ostrva, Belize (Karibi i Centralna Amerika), Ostrvo Džersi, Ostrvo Gernsi (La Manš), Maršalska ostvrva (Pacifik), Sejšelska ostrva (Indijski okean) i dr.

NE MOŽE VIŠE TAKO! Ogromni su gubici poreskih prihoda u svetskim razmerama (oko 200 milijardi evra godišnje) zbog ovakvih tehnika poreske evazije.

BEPS 2012. godine lideri G 20 zatražili su od OECD da razradi neophodne mere za sprečavanje erozije osnovice i premeštanja dobiti 2013. godine godine OECD je doneo Akcioni plan o BEPS-u, podržan od strane G 20 2015. OECD prezentovao završne izveštaje o 15 BEPS akcija.

BEPS AKCIJE 1 – 15 1. Bavljenje poreskim izazovima digitalne ekonomije 2. Neutralisanje efekata aranžmana sa nepodudaranjem hibrida 3. Izrada efikasnih pravila o kontrolisanoj inostranoj komapniji (CFC) 4. Ograničavanje erozije osnovice putem odbitaka kamata i drugih finansijskih plaćanja 5. Efikasnije suprotstavljanje štetnoj poreskoj praksi uzimanjem u obzir transparentnosti i suštine 6. Sprečavanje pružanja pogodnosti iz poreskog ugovora u nepodesnim okolnostima 7. Sprečavanje artificijelnog izbegavanja statusa stalne poslovne jedinice 8-10. Usklađivanje ishoda transfernih cena sa stvaranjem vrednosti

11. Merenje i praćenje BEPS-a 12. Obavezna pravila o obelodanjivanju 13. Dokumentacija za transferne cene i izveštavanje od zemlje do zemlje (country-by-country) 14. Činjenje mehanizama rešavanja sporova efikasnijim 15. Multilateralna konvencija za primenu mera koje se u cilju sprečavanja erozije poreske osnovice i premeštanja dobiti odnose na poreske ugovore

Neke BEPS mere treba ugraditi u nacionalna zakonodavstva, a neke BEPS mere u postojeće ugovore o izbegavanju dvostrukog oporezivanja. BEPS Akcija 15 je predvidela usvajanje tzv. Multilateralnog instrumenta (eng. Multilateral Instrument – MLI), specifične multilateralne konvencije koja bi omogućila brzu i konzistentnu primenu rešenja, čiji je cilj sprečavanje izbegavanja plaćanja poreza u međunarodnom kontekstu, kroz modifikacije postojećih bilateralnih poreskih ugovora, a uz obezbeđivanje visokog nivoa fleksibilnosti u implementaciji. Na dan 7. juna 2017. godine, u sedištu OECD u Parizu 68 država i jurisdikcija (među kojima su i Slovenija, Hrvatska i Srbija) potpisale su Multilateralnu konvenciju za primenu mera koje se u cilju sprečavanja erozije poreske osnovice i premeštanja dobiti odnose na poreske ugovore. Na dan 30. oktobra 2019. godine MLI je potpisala i BiH, kao 90. potpisnica. U nju su ugrađene BEPS akcije: 2. Neutralisanje efekata aranžmana sa nepodudaranjem hibrida 6. Sprečavanje pružanja pogodnosti iz poreskog ugovora u nepodesnim okolnostima 7. Sprečavanje artificijelnog izbegavanja statusa stalne poslovne jedinice 14. Činjenje mehanizama rešavanja sporova efikasnijim

AKCIJA 6: (1) PRINCIPAL PURPOSE OF TRANSACTION TEST – PPT Imajući u vidu sve relevantne činjenice i okolnosti, ako je jedan od glavnih ciljeva transakcije ili aranžmana da se ostvare pogodnosti iz poreskog ugovora, one će biti uskraćene, osim ukoliko se ne ustanovi da bi pružanje pogodnosti bilo u skladu sa predmetom i ciljem ugovora. Prostor za diskrecionu procenu Poreske uprave

(2) LIMITATION OF BENEFITS CLAUSE – LOB Rezident države ugovornice neće imati pravo na pogodnost iz poreskog ugovora ukoliko nije „kvalifikovano lice“. Rezident države ugovornice smatraće se „kvalifikovanim licem“ u momentu kada bi mu pogodnost iz poreskog ugovora trebalo da bude pružena, ako je on u tom momentu: – – – – – fizičko lice; država ugovornica, njena uža političko-teritorijalna jedinica ili agencija; kompanija čijom se glavnom klasom akcija redovno trguje na priznatoj berzi; nedobitna organizacija tipa koji je usaglašen između država ugovornica; lice koje nije fizičko lice, a čijih najmanje 50% akcija ili udela, u periodu od najmanje polovine dana u dvanaestomesečnom periodu u kojem bi poreska pogodnost trebalo da bude pružena, neposredno ili posredno poseduju lica koja su rezidenti te države ugovornice i koja imaju pravo na pogodnosti iz poreskog ugovora po prethodnim tačkama.

ODLUČNOST DA SE OBEZBEDI PRIMENA Radi praćenja implementacije dogovorenih BEPS mera obrazovano je posebno telo – Inclusive Framework on BEPS, koje za sada obuhvata 135 država i jurisdikcija (među njima i Sloveniju, Srbiju, Hrvatsku, Severnu Makedoniju i BiH), što svedoči o odlučnosti ključnih aktera na globalnoj fiskalnoj sceni da ne dopuste da se BEPS akcije „razvodne“ i nastavi sa ranijom praksom često nesputavanog agresivnog poreskog planiranja. Pritisak na države i jurisdikcije koje do sada nisu pristupile BEPS projektu biće, po svemu sudeći, nastavljen u predstojećim godinama. “All nations are equal, but some nations are more equal than others.” George Orwell, Animal Farm